Договор мены при усн доходы

Оглавление:

По договору мены будут переданы равноценные доли в уставных капиталах третьих лиц (ООО), что не является основной (обычной) деятельностью сторон мены. Согласованная сторонами стоимость долей будет указана в договоре мены. Организация применяет УСН с объектом налогообложения «доходы — расходы», физическое лицо не является ИП. 1. Как сделка отражается в бухгалтерском учете организации? 2. Возникает ли налогооблагаемая база по УСН у организации и в каком размере?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Выбывающая по договору мены доля в уставном капитале третьего лица учитывается у организации в составе прочих расходов по первоначальной стоимости, приобретаемая доля в УК другого третьего лица — в составе прочих доходов по стоимости, указанной в договоре. При этом может возникнуть финансовый результат по сделке, подлежащий отражению в бухгалтерском учете (подробнее — в обосновании вывода).
Принятая по договору мены доля в УК «другого» третьего лица учитывается при УСН в составе доходов. При этом прямых норм, позволяющих уменьшить указанную сумму дохода на расходы организации по договору мены, глава 26.2 НК РФ не содержит.

Обоснование вывода:
Согласно п. 1 ст. 567 главы 31 «Мена» ГК РФ по договору мены каждая из сторон обязуется передать в собственность другой стороны один товар в обмен на другой. На основании п. 2 ст. 567 ГК РФ к договору мены применяются, соответственно, правила о купле-продаже (глава 30 ГК РФ), если это не противоречит правилам главы 31 ГК РФ и существу мены. При этом каждая из сторон признается продавцом товара, который она обязуется передать, и покупателем товара, который она обязуется принять в обмен.
Иными словами, договор мены, исходя из его юридической природы, является возмездным договором, в котором каждая из сторон является и продавцом и покупателем. При этом, как следует из п. 1 ст. 568 ГК РФ, цена, ценность для сторон сделки (или стоимость) обмениваемых товаров априори признаются равными, если договором прямо не предусмотрено иное.

Бухгалтерский учет

Доли в уставных капиталах (далее также УК) третьих лиц как вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций (в том числе дочерних и зависимых хозяйственных обществ) учитываются у организации в составе ее финансовых вложений при единовременном выполнение условий, приведенных в п. 2 ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений» (далее — ПБУ 19/02).
Сразу же отметим, что для целей ПБУ 19/02 под текущей рыночной стоимостью ценных бумаг понимается их рыночная цена, рассчитанная в установленном порядке организатором торговли на рынке ценных бумаг (п. 13 ПБУ 19/02). Поскольку доли в уставных капиталах ООО не являются ценными бумагами (ст.ст. 142, 143 ГК РФ) и не обращаются на организованном рынке ценных бумаг, они относится к финансовым вложениям, по которым текущая рыночная стоимость не определяется.
Исходя из сущности операции мены в бухгалтерском учете организации подлежат отражению операции:
1) по выбытию доли третьего лица, принадлежащей организации;
2) по приобретению доли другого третьего лица.
Согласно п. 25 ПБУ 19/02 выбытие финансовых вложений, в том числе в случаях продажи (заключения иных сделок), признается в бухгалтерском учете организации на дату прекращения действия условий принятия их к бухгалтерскому учету, приведенных в п. 2 ПБУ 19/02. При этом, как указано в п. 27 ПБУ 19/02, вклады в уставные капиталы других организаций (за исключением акций АО) при их выбытии оцениваются по первоначальной стоимости каждой выбывающей из единиц бухгалтерского учета финансовых вложений (п. 5 ПБУ 19/02).
Напомним, в соответствии с п. 8 ПБУ 19/02 финансовые вложения принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. Согласно п. 9 ПБУ 19/02 первоначальной стоимостью финансовых вложений, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на их приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ о налогах и сборах). Здесь же приведен примерный (не исчерпывающий) перечень фактических затрат, признаваемых таковыми, при приобретении финансовых вложений.
Как установлено п. 14 ПБУ 19/02, первоначальной стоимостью финансовых вложений, приобретенных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, признается стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов.
При невозможности установить стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, стоимость финансовых вложений, полученных организацией по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется исходя из стоимости, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные финансовые вложения (абзац 2 п. 14 ПБУ 19/02).
Заметим, что признание в договоре мены равноценности обмениваемых предметов вовсе не означает, что предметы мены (в данном случае — доли в уставных капиталах третьих лиц) числятся в бухгалтерском учете сторон договора по равной стоимости. Ведь учетная стоимость финансовых вложений определяется по правилам ПБУ 19/02. Таким образом, в результате сделки по договору мены может быть выявлен финансовый результат, подлежащий отражению в учете организации.
По нашему мнению, если в договоре мены стороны предусмотрели равноценную стоимость обмениваемых активов в определенном размере, то приобретаемая организацией доля в УК другого третьего лица должна быть принята на баланс по первоначальной стоимости, которая указана в договоре мены.
В соответствии с п. 2 ПБУ 10/99 «Расходы организации» (далее — ПБУ 10/99) выбытие активов организации (в нашем случае — доли в УК третьего лица) в целях бухгалтерского учета признается расходом и учитывается в составе прочих расходов организации (абзац 5 п. 11 ПБУ 10/99). Сумма расходов (величина оплаты) в рассматриваемой ситуации определяется учетной стоимостью выбывающих финансовых вложений (п. 14.1, п. 6, п. 6.3 ПБУ 10/99).
Поступление активов (доли в УК другого третьего лица) по договору мены в счет оплаты выбывающих финансовых вложений (доли в уставном капитале третьего лица) признается доходом, учитываемым в составе прочих доходов организации (п. 2, абзац 6 п. 7 ПБУ 9/99 «Доходы организации», далее — ПБУ 9/99). Сумма доходов (величина поступлений) учитывается по стоимости принимаемых к учету активов (доли в УК другого третьего лица) (п. 10.1, п. 6, п. 6.3 ПБУ 9/99).
Планом счетов бухгалтерского учета и Инструкцией по его применению, утвержденными приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее — Инструкция), для учета наличия и движения финансовых вложений предусмотрен одноименный балансовый счет 58 «Финансовые вложения». Заметим, как предусмотрено в Инструкции, на субсчете 58-1 «Паи и акции» учитываются наличие и движение инвестиций как в акции АО, так и уставные (складочные) капиталы других организаций.
Из положений Инструкции следует, что финансовые вложения, осуществленные организацией (включая приобретенные доли в уставных капиталах других организаций), отражаются по дебету счета 58 «Финансовые вложения» и кредиту счетов, на которых учитываются ценности, подлежащие передаче в счет этих вложений. Продажа же ценных бумаг (полагаем, и других активов), учитываемых на счете 58 «Финансовые вложения», согласно Инструкции, отражается по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» и кредиту счета 58 «Финансовые вложения».
Доля в уставном капитале переходит к ее приобретателю с момента внесения соответствующей записи в ЕГРЮЛ, за исключением случаев ее перехода к обществу (п. 12 ст. 21, п. 7 ст. 23 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью»). Полагаем, нельзя исключать временной разрыв при внесении соответствующих записей в ЕГРЮЛ, поэтому, по нашему мнению, для отражения операций по выбытию и приобретению долей в УК третьих лиц целесообразно дополнительно использовать счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».
Учитывая вышеизложенное, операции по договору мены в рассматриваемой ситуации могут быть отражены в бухгалтерском учете следующим образом:
Дебет 91.2, субсчет «Прочие расходы» Кредит 58.1, субсчет «Доля в УК третьего лица»
— отражено списание с баланса первоначальной стоимости финансовых вложений (учетной стоимости доли в УК третьего лица);
Дебет 76 Кредит 91.1, субсчет «Прочие доходы»
— отражен доход от продажи (выбытия по договору мены) финансовых вложений (доли в УК третьего лица) и одновременно задолженность физического лица в сумме по стоимости, определенной договором мены;
Дебет 58.1, субсчет «Доля в УК другого третьего лица» Кредит 76
— приняты к учету финансовые вложения (доля в УК другого третьего лица) по первоначальной стоимости, определенной из суммы, указанной в договоре мены.
Как мы отметили выше, если в договоре мены указана согласованная сторонами (равноценная) стоимость обмениваемых долей в уставных капиталах третьих лиц и она не совпадает с учетной стоимостью доли в УК третьего лица, числящейся у организации, то в бухгалтерском учете отражается финансовый результат. Указанный финансовый результат определяется сопоставлением оборотов по отраженным операциям (по договору мены) на субсчете 91.1 «Прочие доходы» и субсчете 91.2 «Прочие расходы». Соответственно, финансовый результат отражается записями:
Дебет 99 Кредит 91.9
— в случае, если стоимость, указанная в договоре, меньше учетной стоимости переданной физическому лицу доли в УК третьего лица;
Дебет 91.9 Кредит 99
— в случае, если стоимость, указанная в договоре, больше учетной стоимости переданной физическому лицу доли в УК третьего лица.

Налогообложение при УСН

В соответствии с п. 1 ст. 346.15 НК РФ налогоплательщиками, применяющими УСН, при определении объекта налогообложения учитываются доходы, определяемые в порядке, установленном п.п. 1 и 2 ст. 248 НК РФ.
Согласно п. 1 ст. 248 НК РФ к доходам отнесены доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, а также внереализационные доходы. Доходы от реализации определяются в порядке, установленном ст. 249 НК РФ (внереализационные доходы определяются в порядке, установленном ст. 250 НК РФ).
В свою очередь, в соответствии с п. 1 ст. 249 НК РФ доходом от реализации признается, помимо прочего, выручка от реализации имущественных прав, в том числе от реализации долей в уставном капитале. При этом выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах (п. 2 ст. 249 НК РФ).
Заметим, что в целях главы 25 НК РФ реализация долей, паев рассматривается как реализация имущественных прав (пп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ).
Как указано в пп. 1 п. 1.1 ст. 346.15 НК РФ, при определении объекта налогообложения по УСН не учитываются доходы, указанные в ст. 251 НК РФ.
Здесь же сразу отметим, что в рассматриваемой ситуации не применяется норма пп. 4 п. 1 ст. 251 НК РФ, согласно которой не учитываются при налогообложении доходы в виде имущества, имущественных прав, которые получены в том числе при выходе (выбытии) из хозяйственного общества или товарищества. В частности, в постановлении ФАС Поволжского округа от 22.12.2014 N Ф06-18479/13 по делу N А65-6765/2014 отмечено, что положения пп. 4 п. 1 ст. 251 НК РФ статей не регулируют вопросы налогообложения операций по переходу (реализации) доли (части доли) участника общества к третьим лицам.
Как указывает Минфин России, например, в письмах от 11.04.2016 N 03-11-06/2/20499, от 10.01.2014 N 03-11-11/116, при определении объекта налогообложения по УСН при продаже долей в УК хозяйственных обществ у налогоплательщиков в составе доходов учитывается выручка от продажи вышеуказанных долей в размере фактически поступивших денежных средств, иного имущества и (или) имущественных прав (т.е. выручка, определяемая исходя из цен продажи этих долей).
Учитывая вышеизложенное, при реализации по договору мены доли в УК третьего лица организация, применяющая УСН, должна учесть в составе доходов стоимость доли в УК другого третьего лица, полученную в оплату от физического лица.
Получение в оплату доли в уставном капитале другого третьего лица, полагаем, однозначно можно приравнять к расчетам в натуральной форме. А согласно п. 4 ст. 346.18 НК РФ доходы, полученные в натуральной форме, учитываются по рыночным ценам, определяемым с учетом положений ст. 105.3 НК РФ.
Как известно, при применении УСН налогоплательщик может учесть ограниченный перечень расходов, которые приведены в п. 1 ст. 346.16 НК РФ. В указанном перечне расходы на приобретение финансовых вложений — долей в уставном капитале другой организации (или аналогичные расходы) не поименованы. Поэтому такие расходы не могут быть учтены в целях налогообложения, на что, в частности, указано в письме Минфина России от 07.05.2009 N 03-11-06/2/83.
Заметим, что в упомянутом нами выше постановлении ФАС Поволжского округа от 22.12.2014 N Ф06-18479/13 по делу N А65-6765/2014, рассматривая спор налогоплательщика на УСН с объектом налогообложения «доходы», судьи отметили, что порядок налогообложения при реализации имущественных прав в виде долей регулируется ст. 268 НК РФ. А именно согласно пп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ при реализации имущественных прав (долей, паев) налогоплательщик вправе уменьшить доход от такой операции на цену приобретения данных имущественных прав (долей, паев) и на сумму расходов, связанных с их приобретением и реализацией. Причем, принимая решение (не в пользу налогоплательщика), суд отметил, что налогоплательщик уже учел эти расходы ранее, до перехода на УСН.
Между тем, по нашему мнению, отсылку судей к ст. 268 НК РФ в приведенном судебном акте в рассматриваемой ситуации учитывать не стоит. Пункт 2 ст. 346.16 НК РФ в отношении учета при УСН отдельных видов расходов предусматривает отсылочные нормы к положениям отдельных статей главы 25 НК РФ. Однако ст. 268 НК РФ в п. 2 ст. 346.16 НК РФ не упоминается.
Таким образом, полагаем, что организация должна будет уплатить налог со всей стоимости полученной по договору мены доли в УК «другого» третьего лица без уменьшения ее на стоимость переданной доли в УК.

Рекомендуем ознакомиться с материалом:
— Энциклопедия решений. Договор мены долей в уставном капитале ООО.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Гильмутдинов Дамир

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Королева Елена

13 октября 2017 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

Организация применяет УСН с объектом налогообложения «доходы». Произошло преобразование имущества, внесенного в уставный капитал, — земельного участка и нежилого здания путем разделения каждого объекта на 2 части. В итоге получилось 2 земельных участка и 2 нежилых объекта. Суммарная площадь и стоимость объектов не изменились. Однако изменились границы и кадастровые номера земельных участков и объектов. Налицо факт выбытия одних объектов и поступления других. Возникают ли в данном случае доходы, подлежащие включению в расчет налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Факт разделения недвижимости на отдельные объекты не приводит к возникновению у ее собственника доходов, подлежащих включению в расчет налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН.

Обоснование позиции:
В случае, если объектом налогообложения по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН (далее — Налог), являются доходы организации, налоговой базой признается денежное выражение доходов организации (п. 1 ст. 346.18 НК РФ).
При определении объекта налогообложения по Налогу учитываются доходы, определяемые в порядке, установленном п.п. 1 и 2 ст. 248 НК РФ (п. 1 ст. 346.15 НК РФ), т.е. доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав (далее также — доходы от реализации) и внереализационные доходы.
Доходом от реализации признается выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав (п. 1 ст. 248, ст. 249 НК РФ).
Для целей главы 26.2 НК РФ под реализацией товаров, работ или услуг организацией в силу п. 1 ст. 39 НК РФ следует понимать, соответственно, передачу ею на возмездной основе права собственности на товары, результатов выполненных работ другому лицу, возмездное оказание ею услуг другому лицу.
Напомним, что товаром для целей исчисления Налога признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации (п. 3 ст. 38 НК РФ).
В рассматриваемой ситуации в результате разделения недвижимости не происходит смены ее собственника, не имеет места переход права собственности на нее от одного лица к другому на возмездной основе. Соответственно, доходов от реализации в рассматриваемой ситуации у организации не возникает.
Наряду с этим необходимо учитывать, что к внереализационным доходам относятся доходы, не указанные в ст. 249 НК РФ (п. 1 ст. 248, ст. 250 НК РФ).
В частности, п. 8 ст. 250 НК РФ к внереализационным доходам отнесены доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в ст. 251 НК РФ.
Для целей главы 26.2 НК РФ имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если получение этого имущества (работ, услуг) или имущественных прав не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги) (п. 1 ст. 346.15, п. 2 ст. 248 НК РФ).
Как мы видим, получение имущества безвозмездно может иметь место при наличии двух сторон: получающей и передающей, что неактуально для анализируемого случая.
В то же время перечень внереализационных доходов является открытым (смотрите также письмо Минфина России от 08.08.2013 N 03-03-06/4/32160, постановления ФАС Дальневосточного округа от 24.07.2013 N Ф03-2892/13 по делу N А51-19969/2012, ФАС Московского округа от 10.09.2012 N Ф05-9917/12 по делу N А40-16705/2012).
В связи с этим необходимо учитывать, что в силу п. 1 ст. 41 НК РФ под доходом для целей налогообложения следует понимать экономическую выгоду в денежной или натуральной форме, учитываемую в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить.
Очевидно, что сам по себе факт раздела недвижимого имущества на части не приводит к возникновению у его собственника экономической выгоды. Таким образом, мы полагаем, что факт разделения недвижимости на отдельные объекты не приводит к возникновению у их собственника доходов, подлежащих включению в расчет налоговой базы по Налогу.
Разъяснений уполномоченных органов, а также материалов судебной практики по данному вопросу нами не обнаружено. Напоминаем, что организация может обратиться за письменными пояснениями по данному вопросу в налоговый орган по месту учета или непосредственно в Минфин России (пп.пп. 1, 2 п. 1 ст. 21 НК РФ).

К сведению:
Выбытие одних объектов и поступление других объектов в результате разделения недвижимости для целей налогообложения не следует отождествлять с операциями мены.
По договору мены каждая из сторон обязуется передать в собственность другой стороны один товар в обмен на другой (п. 1 ст. 567 ГК РФ). На основании п. 2 ст. 567 ГК РФ к договору мены применяются, соответственно, правила о купле-продаже (глава 30 ГК РФ), если это не противоречит правилам главы 31 ГК РФ и существу мены. При этом каждая из сторон признается продавцом товара, который она обязуется передать, и покупателем товара, который она обязуется принять в обмен.
Соответственно, и для целей налогообложения мену следует рассматривать как операцию по передаче права собственности на обмениваемые товары от одной стороны к другой стороне на возмездной основе, т.е. как реализацию товаров.
Стоимость имущества, принятого налогоплательщиком, применяющим УСН, по договору мены в счет оплаты за реализованные товары (работы, услуги) включается в состав доходов от реализации (смотрите, например, письма Минфина России от 12.10.2011 N 03-11-06/2/141, от 24.06.2010 N 03-11-06/2/102). Датой признания такого дохода является дата получения имущества, полученного в обмен (п. 1 ст. 346.17 НК РФ).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Арыков Степан

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
кандидат экономических наук Игнатьев Дмитрий

25 января 2016 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

ДОГОВОР МЕНЫ НЕДВИЖИМОГО ИМУЩЕСТВА И УСН

Если одно лицо передает в собственность другого лица какой-либо товар взамен на другой товар, то такая сделка согласно п. 1 статьи 567 Гражданского кодекса (ГК) должна регулироваться договором мены.
Одним из участников договора мены может быть, в том числе и организация, применяющая упрощенную систему налогообложения (УСН). Объектом договора мены может быть и недвижимое имущество.
В данной статье мы постараемся разъяснить, какие правовые и налоговые последствия ожидают организацию, заключившею договор мены и находящуюся на спецрежиме, когда объектами договора является недвижимое имущество.

Правовые последствия договора мены

В соответствии с п. 2 статьи 567 ГК к договору мены применяются соответственно правила о купле-продаже, если это не противоречит существу мены. При этом каждая из сторон признается продавцом товара, который она обязуется передать, и покупателем товара, который она обязуется принять в обмен.

Договор купли-продажи товара в свою очередь предполагает то, что одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму (цену) (п. 1 статьи 454 ГК). Товаром же согласно п. 1 статьи 455 ГК признаются любые вещи, если они являются оборотоспособными – статья 129 ГК.
К недвижимым вещам согласно п. 1 статьи 130 ГК относятся земельные участки, участки недр и все, что прочно связано с землей, то есть объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе здания, сооружения, объекты незавершенного строительства, а также воздушные и морские суда, суда внутреннего плавания, космические объекты. Недвижимое имущество подлежит государственной регистрации (п. 1 статьи 131 ГК). Кроме того, согласно п. 2 статьи 131 ГК наряду с государственной регистрацией могут осуществляться специальная регистрация или учет отдельных видов недвижимого имущества.

Исходя из статьи 568 ГК, следует, что если из договора мены не вытекает иное, то товары, подлежащие обмену, предполагаются равноценными; в случае, когда в соответствии с договором мены обмениваемые товары признаются неравноценными, сторона, обязанная передать товар, цена которого ниже цены товара, предоставляемого в обмен, должна оплатить разницу в ценах непосредственно до или после исполнения ее обязанности передать товар, если иной порядок оплаты не предусмотрен договором.

Право собственности на обмениваемые товары переходит к сторонам, выступающим по договору мены в качестве покупателей, одновременно после исполнения обязательств передать соответствующие товары обеими сторонами (статья 570 ГК), а для объектов недвижимого имущества после государственной регистрации этого имущества.

Налоговые последствия договора мены, когда хотя бы один из участников применяет УСН

Согласно п. 2 статьи 346.11 Налогового кодекса (НК) применение УСН организациями предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на прибыль организаций, налога на имущество, единого социального налога, а также налога на добавленную стоимость (НДС), за исключением НДС, подлежащего уплате в соответствии с НК при ввозе товаров на таможенную территорию РФ.

Поскольку чаще всего сделки, в том числе и по договору мены, между российскими лицами происходят на территории РФ, участник сделки, применяющий УСН, не должен исчислять НДС, то есть стоимость того недвижимого имущества, которое он получает, будет равна стоимости передаваемого ею недвижимого имущества.

Кроме того, если имущество, переданное организацией – налогоплательщиком УСН по договору мены, было приобретено до перехода на спецрежим, то суммы НДС, принятые к вычету на основании статьи 171 НК , должны быть восстановлены в налоговом периоде, предшествующем переходу на УСН – пп. 2 п. 1 статьи 170 НК .

Налогоплательщики, применяющие УСН, выбирают в качестве объекта налогообложения либо доходы, либо доходы, уменьшенные на величину расходов – п. 1 статьи 346.14 НК .

Если организацией выбран объект «доходы минус расходы», то, можно предположить, что она вправе уменьшить единый налог на расходы по договору мены, исходя из пп. 23 п. 1 статьи 346.16 НК , – расходы на оплату стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей организации. Однако это не так: ведь реализация имущества организацией не является ее основной деятельностью, а потому расходы, обусловленные такой реализацией, не могут быть учтены на основании данного пункта.

Что же касается определения доходов, то, как известно, налогоплательщики УСН при определении объекта налогообложения учитывают, во-первых, доходы от реализации, определяемые в соответствии со статьей 249 НК , и внереализационные расходы, определяемые согласно статье 250 НК .
Согласно статье 249 НК доходом от реализации признается выручка от реализации товаров как собственного производства, так и ранее приобретенных. Выручка в свою очередь определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары, выраженные в денежной или натуральной формах.
Согласно п. 4 статьи 346.18 НК доходы, полученные в натуральной форме, учитываются по рыночным ценам, которой в соответствии с п. 4 статьи 40 НК признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при отсутствии – однородных) товаров в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях.
Согласно п. 1 статьи 40 НК для целей налогообложения принимается цена товаров, указанная сторонами сделки; пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.

Отметим также следующее.
В соответствии с п. 5 статьи 346.11 НК организации, применяющие УСН, не освобождаются от исполнения обязанностей налоговых агентов. Таким образом, в случае, когда договор мены заключен с физическим лицом, которое в результате получает от организации доход, то организация на основании п. 1 статьи 226 НК должна выступить в роли налогового агента по НДФЛ, то есть исчислить, удержать и уплатить налог с дохода физического лица.

© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на «Субсчет.ру: теория и практика бухгалтерского учета и налогообложения» при цитировании (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)

Бизнес форум

Налог при реализации договора мены

Kvasiliy 10 Jun 2016

Подскажите пожалуйста возникнет ли налогообложение у ИП на УСН доходы- расходы при заключении договора мены долей в праве общей долевой собственности на объекты нежилой недвижимости. Спасибо.

LegalGuild 10 Jun 2016

Все зависит от того, какая рыночная цена данных долей, если она указывается равная в договоре, то соответственно, прибыль от этой сделки равна нулю.

Хотелось бы только заметить, что данная доля будет у Вас в собственности, с момента государственной регистрации данного права либо внесения соответствующей записи в ЕГРЮЛ.

Kvasiliy 10 Jun 2016

Все зависит от того, какая рыночная цена данных долей, если она указывается равная в договоре, то соответственно, прибыль от этой сделки равна нулю.

Хотелось бы только заметить, что данная доля будет у Вас в собственности, с момента государственной регистрации данного права либо внесения соответствующей записи в ЕГРЮЛ.

Цены обмениваемых долей указаны в договоре равными. Кадастровая стоимость долей разная.

Налогообложение при договоре мены

Налогообложение при договоре мены

В.М. Фокин,
руководитель адвокатского кабинета, к.ю.н.

Среди сделок, заключенных между физическим лицом — работником и юридическим лицом — работодателем, наиболее проблемными с точки зрения налоговых последствий являются, по нашему мнению, договоры мены.

В связи с этим в настоящей статье рассмотрена ситуация, при которой работник — физическое лицо заключает с организацией-работодателем договор, по которому работник обменивает принадлежащую ему на праве собственности квартиру на гараж, находящийся на балансе у организации.

В подобной ситуации наиболее часто возникают следующие вопросы:

1) каковы гражданско-правовые и налоговые последствия подобной сделки;

2) каковы последствия подобной сделки в случае, если организация применяет упрощенную систему налогообложения;

3) каковы последствия подобной сделки, если квартира заведомо дороже гаража, передаваемого организацией;

4) какую оценку квартиры следует применять (рыночную или оценку БТИ)?

1. Гражданско-правовые последствия сделки

В соответствии с п. 1 ст. 567 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) по договору мены каждая из сторон обязуется передать в собственность другой стороны один товар в обмен на другой.

Пунктом 2 ст. 567 ГК РФ установлено, что к договору мены применяются правила о купле-продаже.

Согласно п. 1 ст. 455 ГК РФ товаром по договору купли-продажи могут быть любые оборотоспособные вещи.

Таким образом, квартира и любое иное недвижимое имущество, находящееся в обороте, в том числе гараж, являются товаром. Следовательно, между работником организации и организацией может быть заключен договор мены.

Пунктом 1 ст. 568 ГК РФ предусмотрено, что если из договора мены не следует иное, товары, подлежащие обмену, предполагаются равноценными.

В соответствии со ст. 570 ГК РФ если законом или договором мены не предусмотрено иное, право собственности на обмениваемые товары переходит к сторонам, выступающим по договору мены в качестве покупателей, одновременно после исполнения обязательств передать соответствующие товары обеими сторонами.

В рассматриваемой ситуации товаром является особый объект — недвижимое имущество.

Согласно п. 2 ст. 223 ГК РФ недвижимое имущество признается принадлежащим добросовестному приобретателю на праве собственности с момента государственной регистрации.

В соответствии с п. 1 ст. 131 ГК РФ право собственности на недвижимые вещи, подлежит государственной регистрации в Едином государственном реестре органами, осуществляющими государственную регистрацию прав на недвижимость и сделок с ней.

Таким образом, право собственности на недвижимое имущество, передаваемое сторонами по договору мены, возникает с момента государственной регистрации права собственности на соответствующее имущество. Данный вывод подтверждается также п. 11 информационного письма Президиума ВАС РФ от 24.09.2002 N 69 «Обзор практики разрешения споров, связанных с договором мены».

Возникшие в этой связи отношения сторон помимо договора мены могут быть также оформлены путем заключения двух встречных договоров купли-продажи. Однако в данном случае организации необходимо официально оформить все денежные расчеты с физическим лицом.

2. Налоговые последствия сделки

2.1. Налоговые последствия, связанные с особенностями сделки

Рассматриваемая сделка имеет три основные особенности, которые могут оказать влияние на налоговые последствия сделки:

1) сделка заключается между работником и работодателем — юридическим лицом;

2) сделка (по договору мены) является товарообменной операцией;

3) предметом сделки является недвижимое имущество.

В соответствии с п. 1 ст. 40 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.

Согласно п. 2 ст. 40 НК РФ налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен по сделкам лишь в установленных законом случаях, в том числе:

1) между взаимозависимыми лицами;

2) по товарообменным (бартерным) операциям.

В связи с тем что договор мены является товарообменной (бартерной) операцией, налоговый орган вправе проверить правильность цен по такой сделке.

Если налогоплательщики признаны взаимозависимыми, то налоговые органы также могут проверить правильность применения цен по сделкам, заключенным между данными лицами.

В соответствии с п. 1 ст. 20 НК РФ взаимозависимыми лицами для целей налогообложения признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности либо деятельности представляемых ими лиц, а именно:

1) одна организация непосредственно и (или) косвенно участвует в другой организации и суммарная доля такого участия составляет более 20 %. Доля косвенного участия одной организации в другой через последовательность иных организаций определяется в виде произведения долей непосредственного участия организаций этой последовательности одна в другой;

2) одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению;

3) лица состоят в соответствии с семейным законодательством Российской Федерации в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого.

Таким образом, в рассматриваемой ситуации вышеназванные признаки взаимозависимости лиц отсутствуют.

Однако суд может признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным п. 1 ст. 20 НК РФ, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров.

В соответствии с письмом УМНС России по г. Москве от 07.06.2004 N 11-14/37441, поскольку п. 2 ст. 20 НК РФ предусматривает возможность судебного порядка установления взаимозависимости по иным основаниям, налоговые органы имеют право проверять правильность применения цен по любым сделкам.

В то же время при установлении отношений взаимозависимости, не подпадающих под критерии, перечисленные в п. 1 ст. 20 НК РФ, налоговый орган не вправе взыскать доначисленный налог и пени в бесспорном порядке, предварительно не доказав в суде наличие взаимозависимости. Однако читателям журнала следует учитывать, что судом может быть установлено, что сделка между работником и работодателем является сделкой между взаимозависимыми лицами.

Согласно п. 3 ст. 40 НК РФ по итогам такой проверки, если цены товаров, работ или услуг, примененные сторонами сделки, отклоняются в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20 % от рыночной цены идентичных товаров, налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары.

В соответствии с п. 4 ст. 40 НК РФ рыночной ценой товара признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии — однородных) товаров в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях.

Таким образом, в рассматриваемой ситуации налоговый орган вправе проверить правильность применения цены по договору мены.

2.2. Налоговые последствия для организации

2.2.1. Налог на прибыль организаций

Согласно ст. 247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Для российских организаций прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

В соответствии с подпунктом 1 п. 1 ст. 248 НК РФ к доходам относятся доходы от реализации товаров.

Пунктом 1 ст. 252 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов. Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком.

Согласно ст. 253 НК РФ к расходам, связанным с производством и реализацией, относятся в том числе расходы, связанные с приобретением и (или) реализацией товаров, а также иные расходы, связанные с производством и реализацией, в число которых могут быть включены расходы по заключению сделки.

Таким образом, если балансовая стоимость передаваемого по договору мены имущества (гаража) и расходы по заключению сделки меньше цены этого гаража, установленной сторонами в договоре, у организации возникнет прибыль, облагаемая налогом, если балансовая стоимость больше цены гаража, у организации возникнет убыток.

Если рыночная стоимость гаража окажется больше, чем установлено сторонами в договоре, то существует риск доначисления налога на прибыль в случае проведения налоговыми органами проверки правильности применения цен.

2.2.2. Налог на добавленную стоимость

В соответствии со ст. 143 НК РФ плательщиками НДС являются организации. Физические лица в перечне плательщиков НДС не указаны, следовательно, они не являются налогоплательщиками.

Таким образом, одной стороной сделки является организация — плательщик НДС, а другой стороной — физическое лицо, не являющееся плательщиком этого налога.

В соответствии с п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС признается реализация товаров на территории Российской Федерации.

Работник организации не является плательщиком НДС, следовательно, он не предъявляет соответствующую сумму налога к оплате. Более того, в соответствии с подпунктом 22 п. 3 ст. 149 НК РФ не подлежит налогообложению реализация жилых домов, жилых помещений, а также долей в них.

На основании п. 2 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику в том числе при приобретении товаров на территории Российской Федерации. В рассматриваемой ситуации, как было указано выше, работник НДС к оплате не предъявляет.

Следовательно, при приобретении квартиры у работника организация не уплачивает НДС и не имеет права на налоговый вычет.

Организация является плательщиком НДС, следовательно, при реализации гаража она обязана начислить и предъявить НДС со стоимости реализуемого имущества (цена, установленная сторонами в договоре).

Предположим, что гараж был приобретен организацией после введения в действие главы 25 НК РФ (после 01.01.2002); налоговая база при его реализации определяется в соответствии с п. 2 ст. 154 НК РФ как стоимость гаража, исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном установленному в ст. 40 НК РФ, и без включения налога, то есть НДС должен исчисляться с цены сделки, установленной сторонами в договоре мены.

Если гараж был приобретен организацией до введения в действие главы 25 НК РФ (до 01.01.2002), то налоговая база при его реализации должна была определяться в соответствии с п. 3 ст. 154 НК РФ как разница между ценой реализуемого имущества, определяемой с учетом положений ст. 40 НК РФ, с учетом налога, и стоимостью реализуемого имущества, то есть НДС должен был исчисляться только с наценки.

В соответствии с п. 2 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров на территории Российской Федерации, если товары приобретены для осуществления операций, признаваемых объектами обложения НДС (за исключением товаров, предусмотренных п. 2 ст. 170 НК РФ).

При осуществлении обмена реализация (в целях налогообложения) происходит у обеих сторон — как у физического лица, так и у организации.

Однако в связи с тем, что физические лица не являются плательщиками НДС, работник организации не должен начислять и предъявлять НДС. Организация же при заключении договора мены обязана начислить и предъявить работнику соответствующую сумму НДС.

В соответствии со ст. 568 ГК РФ, если из договора мены не следует иное, товары, подлежащие обмену, предполагаются равноценными. При заключении договора мены стороны по их усмотрению могут включить в цену товара НДС либо оговорить, что цены в договоре установлены без учета НДС. По нашему мнению, необходимо отдельно рассмотреть налоговые последствия для каждой из этих ситуаций.

НДС включен в цену договора. Если стороны оговаривают в договоре, что цена устанавливается с учетом НДС, возникает следующая ситуация.

Организация передает работнику имущество, стоимость которого включает установленную договором цену и НДС, а работник передает организации квартиру по цене, установленной договором. Таким образом, организация передает работнику имущество, стоимость которого меньше стоимости приобретенного ею имущества на величину начисленного при реализации данного имущества НДС. Иными словами, у организации образуется доход в размере суммы НДС, в связи с чем необходимо выяснить, возникает ли у организации объект обложения данного дохода налогом на прибыль.

В соответствии с подпунктом 2 п. 1 ст. 248 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль при определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные в соответствии с НК РФ налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров.

Таким образом, образовавшаяся разница между стоимостью переданного и стоимостью полученного имущества в размере начисленного НДС не облагается налогом на прибыль.

В соответствии с п. 4 ст. 274 НК РФ доходы, полученные в натуральной форме (включая доходы по товарообменным операциям), учитываются при определении налоговой базы исходя из цены сделки с учетом положений ст. 40 настоящего Кодекса. По договору работник передает организации квартиру, стоимость которой равна стоимости передаваемого организацией имущества плюс НДС. Таким образом, доходы, полученные по договору мены, будут учитываться исходя из цены, установленной сторонами в договоре.

НДС, который работник был обязан уплатить организации в связи с приобретением у нее имущества, был уплачен им в момент получения организацией его квартиры. Организация обязана исчислить сумму НДС и уплатить его в бюджет. В связи с тем что оплата была произведена в натуральной форме, НДС должен быть уплачен организацией из собственных свободных средств.

Согласно подпункту 1 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся суммы налогов и сборов, таможенных пошлин и сборов, начисленные в установленном законодательством Российской Федерации порядке, за исключением перечисленных в ст. 270 настоящего Кодекса.

В соответствии с п. 19 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде сумм налогов, предъявленных налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров.

Таким образом, расход организации в сумме уплаченного из собственных средств НДС не учитывается в целях налогообложения прибыли.

НДС сверх цены договора. Если стороны договорились не включать НДС в цену товара по сделке, возможны два варианта дальнейших действий сторон:

1) при заключении договора мены стороны договариваются о стоимости обмениваемого имущества без учета НДС. Таким образом, в результате стоимость передаваемого имущества без учета НДС будет одинаковой. Покупатель же будет обязан оплатить предъявленный ему НДС сверх оговоренной стоимости имущества. В такой ситуации у покупателя возникнет дополнительный расход в размере суммы уплаченного НДС;

2) стороны при заключении договора договариваются также о том, что НДС не включается в цену товара, однако все расходы по уплате НДС несет организация. В таком случае организация обязана исчислить сумму НДС и уплатить его в бюджет, причем из собственных средств.

Во второй ситуации в учете организации образуется разница в размере суммы НДС, которая представляет собой не покрытую встречным имущественным представлением физического лица часть стоимости имущества, которая с этого лица взыскана не будет.

Вышеназванная сумма представляет собой убыток организации, который может быть отнесен на уменьшение налогооблагаемой прибыли в составе внереализационных расходов в соответствии с подпунктом 20 п. 1 ст. 265 НК РФ.

Согласно ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов. Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком.

Понятие «экономически обоснованные затраты» содержится в письме МНС России от 25.07.2002 N 02-3-08/84-Ю216 «По вопросу учета скидок при оптовой продаже фармацевтических препаратов в соответствии с положениями главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации». Согласно вышеуказанному письму под экономически оправданными затратами подразумеваются затраты (расходы), обусловленные целями получения доходов, удовлетворяющие принципу рациональности и обычаям делового оборота.

В целях применения ст. 252 НК РФ необходимым условием признания затрат для целей налогообложения является подтверждение произведенных расходов первичными документами.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные в том числе документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В соответствии с п. 4 ст. 252 НК РФ, если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет такие затраты.

Таким образом, на основании вышеизложенного разница между ценой, установленной договором, и ценой продажи у организации-продавца может учитываться в составе внереализационных расходов согласно подпункту 20 п. 1 ст. 265 НК РФ либо в составе расходов, связанных с производством и реализацией, в соответствии с п. 49 ст. 264 НК РФ.

Однако если организация берет на себя расходы по оплате НДС, у работника может возникнуть материальная выгода (в случае признания сторон сделки взаимозависимыми). В данном случае у организации как у налогового агента возникнет обязанность по удержанию у работника налога на доходы физических лиц с сумм образовавшейся материальной выгоды.

В связи с вышеизложенным, с учетом вышеописанных затруднений в исчислении и уплате налога на прибыль и НДС, возникающих в связи с расчетами в неденежной форме, может быть рассмотрен вариант оформления отношений сторон двумя договорами купли-продажи и осуществления расчетов с использованием денежных средств.

2.2.3. Налог на имущество организаций

В соответствии с п. 1 ст. 374 НК РФ объектом налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.

Согласно п. 1 ст. 375 НК РФ налоговая база по налогу на имущество определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения.

Таким образом, полученное организацией по договору мены недвижимое имущество подлежит обложению налогом на имущество организаций.

2.2.4. Уплата налогов организацией как налоговым агентом

В связи с тем что физическое лицо, являющееся стороной по договору мены, является работником, организация-работодатель выступает по отношению к нему как налоговый агент при уплате налога на доходы физических лиц.

В соответствии с п. 1 ст. 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов.

Однако подпунктом 2 п. 1 ст. 228 НК РФ предусмотрено, что налог с дохода, полученного от продажи имущества, принадлежащего физическому лицу на праве собственности, исчисляется и уплачивается самим физическим лицом.

В соответствии с п. 2 ст. 228 НК РФ налогоплательщики самостоятельно исчисляют налог на доходы физических лиц и уплачивают его в бюджет.

Таким образом, организация не является налоговым агентом для своего работника — стороны по договору мены в отношении доходов, полученных работником в результате реализации им имущества по договору мены.

Однако читателям журнала следует учесть, что, если рыночная стоимость квартиры окажется меньше стоимости имущества, переданного организацией по договору мены, у работника организации при заключении договора мены возникнет материальная выгода. Данное условие касается только взаимозависимых лиц (в рассматриваемой ситуации стороны сделки могут быть признаны таковыми).

В соответствии с п. 3 ст. 212 НК РФ материальной выгодой является превышение цены идентичных (однородных) товаров, реализуемых лицами, являющимися взаимозависимыми по отношению к налогоплательщику, в обычных условиях лицам, не являющимся взаимозависимыми, над ценами реализации идентичных (однородных) товаров налогоплательщику.

В случае наличия такой материальной выгоды и признания сторон сделки взаимозависимыми в судебном порядке организация как налоговый агент будет обязана удержать налог на доходы физических лиц с дохода в виде материальной выгоды на основании ст. 226 НК РФ.

2.2.5. Единый социальный налог

В соответствии с п. 1 ст. 236 НК РФ к объекту налогообложения не относятся выплаты, производимые в рамках гражданско-правовых договоров, предметом которых является переход права собственности или иных вещных прав на имущество, а также договоров, связанных с передачей в пользование имущества.

Таким образом, при совершении сделки по обмену имуществом у организации не возникает обязанности по уплате единого социального налога.

2.3. Налоговые последствия для работника организации

В соответствии с п. 1 ст. 209 НК РФ объектом обложения налогом на доходы физических лиц для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации, признается доход, полученный налогоплательщиками от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации.

Согласно п. 1 ст. 208 НК РФ к доходам от источников в Российской Федерации относятся доходы от реализации недвижимого имущества, находящегося в Российской Федерации. Таким образом, доход, полученный работником от реализации квартиры, подлежит обложению налогом на доходы физических лиц.

В соответствии с п. 1 ст. 211 НК РФ при получении налогоплательщиком дохода от организаций и индивидуальных предпринимателей в натуральной форме в виде товаров налоговая база определяется как стоимость этих товаров, исчисленная исходя из их цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 40 НК РФ. При этом в стоимость таких товаров включается соответствующая сумма НДС, акцизов.

Согласно п. 2 ст. 211 НК РФ к доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, относятся полученные налогоплательщиком товары.

В соответствии со ст. 228 НК РФ по доходам, полученным от продажи имущества, принадлежащего физическим лицам на праве собственности, такие физические лица исчисляют и уплачивают налог на доходы физических лиц самостоятельно.

Обязательств по уплате каких-либо иных налогов при обмене имущества у работника организации не возникнет.

3. Последствия сделки в случае, если организация применяет упрощенную систему налогообложения

Освобождение от уплаты налогов при упрощенной системе налогообложения. В соответствии с п. 2 ст. 346.11. НК РФ применение упрощенной системы налогообложения (УСН) организациями предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на прибыль, налога на имущество организаций и единого социального налога.

Таким образом, при заключении договора мены у организации, применяющей УСН, не возникнет обязанности по уплате налога на прибыль и налога на имущество организаций.

Налог на добавленную стоимость при УСН. В соответствии с п. 2 ст. 346.11. НК РФ организации, применяющие УСН, не признаются плательщиками НДС, за исключением этого налога, подлежащего уплате в соответствии с НК РФ при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации.

Следовательно, при заключении договора мены организация не включает в стоимость товара сумму НДС. Иными словами, стоимость квартиры по договору равняется стоимости передаваемого организацией имущества. Таким образом, при применении организацией УСН не возникнет вопросов по исчислению и уплате НДС, изложенных в подразделе 2.2. настоящей статьи.

Однако в данной ситуации, если организация приобрела передаваемое ею имущество после перехода на УСН, она не имеет права на применение налогового вычета в размере суммы НДС, уплаченной при его приобретении.

Если организация приобрела передаваемое по договору мены имущество до перехода на УСН и применила налоговый вычет по НДС, она обязана действовать в нижеследующем порядке.

В соответствии с п. 3 ст. 170 НК РФ суммы НДС, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам, в том числе по основным средствам, в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ, подлежат восстановлению налогоплательщиком в случае дальнейшего использования таких товаров, в том числе основных средств, для осуществления операций, указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ.

Подпунктом 3 п. 2 ст. 170 НК РФ установлено, что суммы НДС, предъявленные покупателю при приобретении товаров, в том числе основных средств, учитываются в стоимости таких товаров, в том числе основных средств, в случае приобретения товаров, в том числе основных средств, лицами, не являющимися плательщиками НДС либо освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика по исчислению и уплате этого налога.

Таким образом, в связи с тем что организация на основании п. 2 ст. 346.11. НК РФ не признается плательщиком НДС, суммы этого налога, ранее принятые к вычету при приобретении имущества, передаваемого по договору мены, подлежат возврату в бюджет.

Согласно подпункту 2 п. 3 ст. 170 НК РФ при переходе налогоплательщика на специальные налоговые режимы в соответствии с главами 26.2 и 26.3 НК РФ суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам, в том числе основным средствам, в порядке, предусмотренном НК РФ, подлежат восстановлению в налоговом периоде, предшествующем переходу на вышеуказанные режимы.

Следовательно, если имущество, передаваемое по договору мены, было приобретено организацией до перехода на УСН и был применен налоговый вычет по НДС при приобретении имущества, суммы этого налога, принятые к вычету при приобретении имущества, подлежат восстановлению в бюджет в налоговом периоде, предшествующем переходу на УСН.

В соответствии с п. 5 ст. 346.11. НК РФ организации и индивидуальные предприниматели, применяющие УСН, не освобождаются от исполнения обязанностей налоговых агентов, предусмотренных НК РФ.

Следовательно, в случаях, предусмотренных в подразделе 2.2. настоящей статьи, организация как налоговый агент будет обязана удержать и исчислить налог на доходы физических лиц.

Объект налогообложения при УСН. В соответствии с п. 1 ст. 346.11. НК РФ объектом налогообложения при применении УСН признаются:

— доходы, уменьшенные на величину расходов.

В связи с тем что организация применяет УСН, при заключении договора мены у нее возникнет обязанность по уплате налога с дохода, полученного по договору.

В соответствии с п. 1 ст. 346.15 НК РФ налогоплательщик при определении объекта налогообложения учитывает в том числе доходы от реализации, определяемые согласно ст. 249 НК РФ. Пунктом 1 ст. 249 НК РФ установлено, что доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров как собственного производства, так и ранее приобретенных.

Согласно п. 2 ст. 249 НК РФ выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары, выраженные в денежной или натуральной формах.

В соответствии с п. 1 ст. 346.18 НК РФ, если объектом налогообложения являются доходы организации, налоговой базой признается денежное выражение таких доходов.

Пунктом 4 ст. 346.18. НК РФ установлено, что доходы, полученные в натуральной форме, учитываются по рыночным ценам.

В соответствии с п. 4 ст. 40 НК РФ рыночной ценой товара признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии — однородных) товаров в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях.

Согласно п. 1 ст. 40 НК РФ для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.

Таким образом, организация, применяющая УСН, обязана уплатить налог с дохода в размере 6 % от стоимости квартиры, установленной сторонами в договоре мены.

4. Последствия сделки в случае, если квартира заведомо дороже имущества, передаваемого организацией

В соответствии со ст. 568 ГК РФ если из договора мены не следует иное, товары, подлежащие обмену, предполагаются равноценными. Если согласно договору мены обмениваемые товары признаются неравноценными, сторона, обязанная передать товар, цена которого ниже цены товара, предоставляемого в обмен, должна оплатить разницу в ценах непосредственно до или после исполнения ее обязанности по передаче товара, если иной порядок оплаты не предусмотрен договором.

Таким образом, если квартира заведомо дороже имущества, передаваемого организацией, стороны могут установить неравноценность товаров в договоре мены; в этом случае организация будет обязана доплатить работнику сумму, на которую квартира дороже передаваемого организацией имущества.

Однако несмотря на то что квартира заведомо дороже имущества, передаваемого организацией, стороны могут установить в договоре, что товары являются равноценными. В данном случае читателям журнала следует учесть налоговые последствия, если налоговые органы при проверке правильности применения цен по сделке установят иное.

В соответствии с п. 3 ст. 40 НК РФ по итогам такой проверки, когда цены товаров, работ или услуг, примененные сторонами сделки, отклоняются в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20 % от рыночной цены идентичных (однородных) товаров, налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, то есть организации будет доначислен налог с дохода организации в размере 6 % (для применяющих УСН) или НДС + налог на прибыль (для общего режима налогообложения) от разницы между ценой, указанной в договоре, и рыночной ценой квартиры.

Таким образом, в целях избежания доначисления налога и пени стороны могут действовать согласно одному из нижеследующих вариантов:

1) если рыночная стоимость передаваемого организацией имущества отличается от рыночной стоимости квартиры не более чем на 20 %, стороны могут в договоре установить равноценность обмениваемых товаров, указав цену любого из них;

2) если рыночная стоимость передаваемого организацией имущества отличается от рыночной стоимости квартиры более чем на 20 %, стороны вправе установить в договоре равноценность обмениваемых товаров, указав цену, отличную от рыночной стоимости такого имущества или квартиры, чтобы она отличалась не более чем на 20 % от стоимости передаваемого организацией имущества и не более чем на 20 % от стоимости квартиры.

В обоих рассмотренных случаях необходимо учесть возникновение обязанности по уплате налога на прибыль и налога на доходы физических лиц, описанных в подразделе 2.2. настоящей статьи.

5. Какую оценку квартиры следует применять (рыночную или оценку БТИ)?

В соответствии с п. 1 ст. 40 НК РФ, если иное не предусмотрено ст. 40 НК РФ, для целей налогообложения принимается цена товаров, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.

В соответствии с п. 4 ст. 40 НК РФ рыночной ценой товара признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии — однородных) товаров в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях.

В соответствии с п. 9 ст. 40 НК РФ при определении рыночных цен товара учитывается информация о заключенных на момент реализации этого товара сделках с идентичными (однородными) товарами в сопоставимых условиях. В частности, учитываются такие условия сделок, как количество (объем) поставляемых товаров (например, объем товарной партии), сроки исполнения обязательств, условия платежей, обычно применяемые в сделках данного вида, а также иные разумные условия, которые могут оказывать влияние на цены.

Согласно п. 11 ст. 40 НК РФ при определении и признании рыночной цены товара, работы или услуги используются официальные источники информации о рыночных ценах на товары, работы или услуги и биржевых котировках.

Письмом УМНС России по г. Москве от 25.04.2000 N 03-08/16182 установлено, что источниками информации о рыночных ценах могут быть признаны:

— официальная информация о биржевых котировках (состоявшихся сделках) на ближайшей к месту нахождения (месту жительства) продавца (покупателя) бирже, а при отсутствии сделок на вышеуказанной бирже либо при реализации (приобретении) на другой бирже — информация о биржевых котировках, состоявшихся сделках на этой другой бирже или информация о международных биржевых котировках, а также котировки Минфина России по государственным ценным бумагам и обязательствам;

— информация государственных органов по статистике и органов, регулирующих ценообразование;

— информация о рыночных ценах, опубликованная в печатных изданиях или доведенная до сведения общественности средствами массовой информации.

Кроме того, оценка рыночной цены на продукцию может быть осуществлена в соответствии с Федеральным законом от 29.07.1998 N 135-ФЗ «Об оценочной деятельности в Российской Федерации» оценщиком, получившим лицензию в установленном порядке.

Таким образом, рыночная цена имущества может быть определена на основании заключения независимого оценщика.

Стоимость, указываемая БТИ, как правило, бывает значительно ниже рыночной стоимости квартиры. Если это окажется так, то при применении в сделке данной стоимости возникнет риск доначисления налога при проведении проверки.

Следовательно, сторонам следует применять рыночную оценку квартиры.

Из всего вышеизложенного можно сделать следующие выводы:

1) право собственности на обмениваемые по договору мены объекты недвижимости возникает с момента государственной регистрации;

2) налоговый орган вправе проверить правильность применения цены по договору мены;

3) при приобретении квартиры у физического лица организация не получает права на применение налоговых вычетов по НДС;

4) при включении НДС в цену товара у организации не возникает дохода в виде суммы уплаченного работником НДС, а также расхода в виде суммы НДС, перечисленного организацией в бюджет за счет собственных средств;

5) при установлении в договоре НДС сверх цены товара расходы организации на уплату НДС в целях исчисления налога на прибыль могут быть отнесены как к расходам на производство и реализацию, так и к внереализационным расходам;

6) организация не будет являться налоговым агентом по налогу на доходы физических лиц для своего работника — стороны по договору мены в отношении доходов, полученных работником в результате реализации им имущества по договору мены, за исключением случая возникновения дохода в виде материальной выгоды;

7) работник обязан самостоятельно исчислить и уплатить налог на доходы физических лиц с операции по обмену недвижимости;

8) если организация применяет УСН, при заключении договора мены у нее не возникнет обязанности по уплате налога на прибыль и налога на имущество организаций; организация не предъявляет НДС и лишается права на вычет НДС при приобретении имущества, передаваемого по договору мены;

9) если стоимость квартиры заведомо больше стоимости имущества, передаваемого организацией по договору мены, стороны вправе заключить договор мены с доплатой. В случае указания в договоре на равноценность товаров цена, указанная в договоре, не должна отличаться более чем на 20 % от рыночной стоимости каждого из обмениваемых товаров;

10) стороны должны применять рыночную оценку квартиры.