Проводка списания ндс при усн

Проводки по списанию НДС

Деятельность любого предприятия, находящегося на обычной форме налоговой системы, состоит не только в отпуске своей продукции или услуг, но и в оприходовании материалов, услуг и работ от поставщиков.

Если партнеры по бизнесу также являются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость и могут предоставить все официальные подтверждения на свои изделия, в том числе и налоговые накладные, то фирма-получатель имеет право списывать размер собственного НДС за счет «входного». Другими словами, предприятие из общей суммы уплаты налога может вычесть (или списать) размер полученного НДС от поставщиков.

Какие документы нужно иметь от сторонней организации, чтобы списать определенный размер НДС, то есть не уплачивать его:

  • счет-фактура;
  • товарно-расходная накладная, при услугах — акт выполненных работ;
  • налоговая накладная.

Бухгалтерские проводки при списании входящего НДС

Получить право на списание налога и на проведение бухгалтерских проводок можно лишь тогда, когда:

  • Все полученные товары оприходованы.
  • Услуги выполнены и учтены.
  • На все закупленные материалы и работы предоставлены актуальные счета-фактуры.

Если компания не состоит на налоговом учете, как плательщик НДС, тогда размер налога перекладывается на прибавление стоимости.

Какой порядок списания НДС на расходы (проводки)?

Списание НДС на расходы разрешено в случаях, предусмотренных ст. 170 Налогового кодекса РФ. Часто в бухгалтерской работе возникают такие ситуации, когда сумму уплаченного НДС невозможно принять к вычету. О том, когда можно учесть НДС в расходах и как правильно отразить данные операции в учете, вы узнаете из этой статьи.

Когда разрешается списать НДС на расходы

В общем случае согласно п. 1 ст. 170 НК РФ суммы входящего НДС (того, который уплачивается вами при приобретении товаров, работ, услуг, прав или проведении импортных операций) не входят в состав расходов, учитываемых при расчете налога на прибыль (или НДФЛ). Однако это не касается ситуаций, перечисленных в пп. 2 и 5 ст. 170 НК РФ. НДС на затраты можно отнести, если:

  • приобретенные товары или услуги планируется использовать в необлагаемых НДС операциях (подтверждение данной позиции — в письмах Минфина РФ от 02.11.2010 № 03-07-07/72 и 13.04.2009 № 03-03-06/1/236);
  • местом их реализации является не Россия (письмо Минфина РФ от 01.10.2009 № 03-07-08/195);
  • вы как налогоплательщик освобождены от уплаты НДС или не являетесь плательщиком этого налога в связи с применением налоговых спецрежимов (письма Минфина России от 11.11.2009 № 03-07-11/296 и от 03.09.2009 № 03-11-06/3/227);
  • приобретенные ТМЦ, услуги или права будут использоваться в непризнаваемых реализацией операциях;
  • активы были приобретены банками, НПФ, страховщиками, клиринговыми компаниями, организаторами торговли, профессиональными участниками фондового рынка и подобными им организациями (в строго установленных случаях).

ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ! На расходы можно списать не только входящий НДС, но и налог, исчисленный к уплате, если вы уплатили его за свой счет, без предъявления покупателю.

Пример списания НДС на расходы: проводки

В качестве примера рассмотрим следующую ситуацию: российский НИИ для выполнения исследовательских работ приобретает материалы, причем их оплата производится из средств федерального бюджета.

Поскольку согласно подп. 16 п. 3 ст. 149 НК РФ такая операция освобождается от уплаты НДС, входной налог в данном случае к вычету не принимают, а включают в стоимость материалов.

В проводках эта операция будет выглядеть так:

Дебет 10 кредит 60 (приобретены материалы).

Дебет 19 кредит 60 (отражен входной НДС по приобретенным материалам).

Дебет 10 кредит 19 (входной НДС включен в стоимость приобретенных материалов).

Варианты списания НДС на расходы

Момент списания НДС в себестоимость для различных налоговых режимов неодинаков. Рассмотрим основные случаи.

  1. Налогоплательщики, применяющие ЕНВД, сумму НДС включают в стоимость товара или материалов по мере их оприходования.
  2. Налогоплательщики, работающие на УСН «доходы», вправе учесть НДС в расходах в момент времени по собственному усмотрению — порядок налогообложения при этом не изменится. Ведь расходы не влияют на объект налогообложения — доходы.
  3. Для упрощенцев, применяющих УСН «доходы минус расходы», НДС по приобретенным активам можно учесть только после их реализации.

Ну и конечно, нельзя никогда забывать о том, что для списания НДС на расходы необходимо наличие подтверждающих документов.

О том, как НДС отразится в книге учета доходов и расходов, читайте в статье «Как учитывать входной НДС при УСН?».

Далее рассмотрим несколько практических ситуаций и соответствующие им правила списания НДС.

Списание НДС на затраты при УСН

По мнению чиновников, списать НДС на расходы упрощенцы могут только после реализации приобретенного актива (письма Минфина России от 17.02.2014 № 03-11-09/6275 и от 24.09.2012 № 03-11-06/2/128).

Обоснованием данной позиции служит то, что согласно подп. 23 п. 1 ст. 346.16 НК РФ при расчете налоговой базы следует учитывать расходы по оплате стоимости ТМЦ, приобретенных для последующей продажи (с уменьшением их на суммы НДС).

В соответствии с подп. 3 п. 2 ст. 346.17 НК РФ расходы на уплату налогов фирм, находящихся на УСН, принимаются по фактически уплаченным суммам.

Согласно подп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ упрощенцы, использующие схему «доходы минус расходы», уменьшают свои доходы на расходы в сумме НДС по оплаченным ТМЦ и услугам.

По правилам, установленным подп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ, расходы по оплате стоимости ТМЦ, приобретаемых для последующей реализации, учитывают в налоговой базе по мере их реализации.

Подводя итог вышеизложенному, чиновники констатируют, что НДС по приобретенным товарам при УСН можно учесть только после их продажи.

Необходим ли упрощенцам счет-фактура для списания НДС в расходы

С 01.10.2014 продавцам разрешено не выписывать счета-фактуры покупателям-упрощенцам. Однако для этого необходимо подписать специальное соглашение о том, что счета-фактуры оформляться не будут (подп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ). Об этом же свидетельствуют и письма Минфина (в частности, от 05.09.2014 № 03-11-06/2/44783).

При этом такое соглашение может быть оформлено в электронном виде.

Если же подобного соглашения нет, то вопрос о наличии счета-фактуры решается неоднозначно, и мнения чиновников разделяются.

Так, в письме УФНС России по г. Москве от 28.06.2006 № 18-11/3/[email protected] сообщается, что для отнесения НДС в расходы счет-фактура необходим (наряду с подтверждающими документами по оплате, актами, накладными). Более того, письмо Минфина РФ от 24.09.2008 № 03-11-04/2/147 констатирует, что счет-фактура должен не просто быть в наличии, но и обязательно — правильно заполнен.

Однако ранее в письме того же ведомства от 04.10.2005 № 03-11-04/2/94 утверждалось, что документ, подтверждающий расходы по уплате НДС для упрощенцев — это платежное поручение.

Что касается судов, то они считают, что в данном случае подойдут не только счета-фактуры, но и другая первичка (пример — постановление ФАС Волго-Вятского округа от 19.09.2005 № А31-8435/19). Да и сами налоговики в своих более поздних письмах признавали, что для учета в расходах сумм уплаченного НДС достаточно будет платежек и накладных (письмо УФНС России по Москве от 19.07.2011 № 16-15/[email protected]).

И все же, поскольку сегодня закон официально разрешает счета-фактуры упрощенцам не выставлять, целесообразнее составить соглашение о неоформлении этих документов. Времени это займет немного, но зато в дальнейшем не придется гадать, как в очередной раз посчитают чиновники и судьи.

НДС по расходам, предъявляемым иностранным поставщиком

Данная ситуация актуальна для тех, кто применяет ОСН. В отношении учета иностранного НДС в расходах российских налогоплательщиков позиция Минфина неоднозначна.

Так, в письме от 28.04.2010 № 03-03-06/1/303 чиновники не разрешают относить его к расходам, мотивируя свое мнение тем, что нормы, изложенные в подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ, не позволяют уменьшать облагаемую прибыль на суммы налогов, предъявляемые зарубежными поставщиками.

Однако чуть раньше, в письме от 14.02.2008 № 03-03-06/4/8, Минфин посчитал наоборот. Таким образом, налогоплательщик, выбирая ту или иную позицию, касающуюся списания иностранного НДС на расходы, должен понимать, что ему, возможно, придется отстаивать свое мнение в суде.

Из общего правила о невозможности включения НДС в расходы НК РФ делает несколько исключений, к числу которых относится дальнейшее использование приобретаемого в не подлежащих обложению НДС операциях. В частности, в расходы НДС можно включать при применении спецрежимов. С рядом особенностей при спецрежимах определяется момент включения в расходы.

Проводка списания ндс при усн

Организации и индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, не являются плательщиками налога на добавленную стоимость, за исключением налога, подлежащего уплате при ввозе товаров на таможенную территорию России и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, а также налога на добавленную стоимость, уплачиваемого в рамках простого товарищества*(1). Также организации и индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, не освобождаются от исполнения обязанностей налоговых агентов по уплате НДС*(2). Кроме того, в случае выставления «упрощенцем» покупателю счета-фактуры от своего имени с выделением суммы НДС он обязан исчислить и уплатить этот налог в бюджет*(3). Наконец, особые правила учета налога на добавленную стоимость «упрощенцы» должны соблюдать при осуществлении операций коммерческого посредничества по договорам комиссии, поручения, агентским соглашениям.

Таким образом, констатируя общее правило о том, что лица, применяющие упрощенную систему налогообложения, не являются плательщиками НДС, одновременно мы отмечаем исключения и особые случаи, которые полезно было бы рассмотреть более подробно. Дело в том, что в одних особых случаях и исключениях «входной» НДС для «упрощенцев» возникает, а в других — нет. Например, в случаях ведения совместной деятельности и участия в коммерческом посредничестве «входной» НДС не возникает, в остальных случаях этот налог, как правило, присутствует.

НДС в товариществах и концессиях с участием «упрощенцев»

При совершении операций в соответствии с договором простого товарищества (договором о совместной деятельности без образования юридического лица), договором инвестиционного товарищества, концессионным соглашением или договором доверительного управления имуществом на участника товарищества, концессионера или доверительного управляющего возлагаются обязанности плательщика НДС*(4).

Обратите внимание, что войти в договор простого товарищества или договора доверительного управления имуществом и при этом не потерять права на применение УСН могут только те «упрощенцы», которые применяют объект налогообложения «доходы минус расходы»*(5). Те же, которые выбрали объект налогообложения «доходы» в периоде его применения, теряют право на применение УСН в случае заключения договора простого товарищества или доверительного управления имуществом*(6).

Объект налогообложения при УСН может изменяться ежегодно, с начала налогового периода, если налогоплательщик уведомит об этом налоговую инспекцию до 31 декабря года, предшествующего году, в котором предполагается изменить объект налогообложения. При этом в течение налогового периода компания или предприниматель на УСН не могут менять объект налогообложения*(7).

Те субъекты малого предпринимательства, которые применяют упрощенную систему с объектом налогообложения «доходы минус расходы», в рамках договора простого товарищества могут получать свою долю финансового результата от совместной деятельности, оставаясь в режиме упрощенной системы налогообложения. Если же на «упрощенца» возложена обязанность управляющего партнера, то он ведет обособленный учет имущества и обязательств в интересах всех участников, исполняя все обязанности и используя все права плательщика НДС по общим операциям*(8). По другим собственным операциям управляющий партнер также сохраняет права на применение УСН с объектом налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов»*(9).

Отметим еще раз, что в результате совместной деятельности и доверительного управления «входной» НДС для «упрощенца» не образуется.

НДС при посреднических операциях

«Упрощенцы», выступающие в роли коммерческих посредников по договорам комиссии, поручения и агентским договорам и реализующие (приобретающие) от своего имени, но в интересах третьих лиц товары (работы, услуги, имущественные права), могут по условиям посреднического договора составлять счета-фактуры на указанные продажи (покупки). При этом комиссионеры (агенты) не регистрируют в книге покупок и книге продаж соответственно полученные и выданные счета-фактуры*(10). Таким образом, посредники, применяющие упрощенную систему налогообложения, не обязаны исчислять и уплачивать НДС, за исключением той посреднической деятельности в интересах нерезидентов, которая приводит к обязанности исполнения функций налогового агента.

Исполнение обязанностей налогового агента по НДС

Налоговыми агентами признаются лица, на которых возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджет*(11). Организации и индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, также выполняют обязанности налоговых агентов*(12).

В отношении НДС «упрощенцы» исполняют обязанности налогового агента при осуществлении следующих операций*(13):
— приобретение на российской территории товаров (работ, услуг) у иностранных лиц, не состоящих на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков;
— аренда федерального имущества, имущества субъектов Российской Федерации и муниципального имущества у органов государственной власти и управления, органов местного самоуправления;
— покупка (получение) государственного имущества, не закрепленного за государственными предприятиями и учреждениями, а также муниципального имущества, не закрепленного за муниципальными предприятиями и учреждениями;
— реализация на территории России конфискованного имущества, имущества, реализуемого по решению суда, бесхозяйных ценностей, кладов и скупленных ценностей, а также ценностей, перешедших по праву наследования государству;
— покупка на территории России имущества или имущественных прав должников, признанных в соответствии с законодательством банкротами;
— реализация на территории РФ в качестве посредника с участием в расчетах товаров (работ, услуг, имущественных прав) иностранных лиц, не состоящих на учете в качестве налогоплательщика в налоговых органах РФ;
— в случае если в течение сорока пяти календарных дней с момента перехода права собственности на судно от налогоплательщика к заказчику регистрация судна в Российском международном реестре судов не осуществлена, то есть на сорок шестой день налоговым агентом является покупатель, в собственности которого судно находилось предыдущие сорок пять дней.

Для «упрощенцев» налог, исчисленный и уплаченный в бюджет при выполнении обязанностей налогового агента, является «входным» НДС. Попутно отметим, что учет «входного» НДС в бухгалтерском учете по приобретаемым объектам основных средств имеет принципиальное значение для всех без исключения «упрощенцев» независимо от объекта налогообложения.

Всегда нужно помнить о том, что организации, у которых остаточная стоимость основных средств, определяемая в соответствии с законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, превышает 100 миллионов рублей, не могут применять УСН. Для этих целей учитываются основные средства, которые подлежат амортизации и признаются амортизируемым имуществом для целей налогообложения прибыли организаций*(14).

Рассмотрим порядок учета входного НДС и присущие этому риски для организации, применяющей УСН и выполняющей функции налогового агента, на следующем примере.

Пример
Предположим, что компания «Интернет-магазин», применяющая упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения «доходы», приобретает в октябре у муниципалитета помещение под офис и логистику в виде отдельно стоящего здания. Оценочная стоимость объекта — 100 300 000 руб. В отчете оценщика сумма НДС может быть не указана. Из обязанностей налогового агента можно сделать вывод о том, что агент обязан удержать исчисленную сумму налога из выплачиваемого дохода, в т.ч. НДС при аренде или покупке государственного или муниципального имущества*(15). Кроме того, агент не может заплатить налог за счет собственных средств*(16).

Поскольку общество не является плательщиком НДС и применяет УСН, то в учете агента могут быть сделаны следующие записи:
Дебет 08 Кредит 60
— 100 300 000 руб. — учтена стоимость помещения с НДС, налог в данном случае является невозмещаемым*(17);
Дебет 60 Кредит 68
— 15 300 000 руб. — удержан НДС по расчетной ставке (100 300 000 x 18/118) из доходов продавца;
Дебет 60 Кредит 51
— 85 000 000 руб. — перечислена оплата продавцу за вычетом удержанного налога;
Дебет 68 Кредит 51
— 15 300 000 руб. — удержанный агентом налог перечислен в бюджет;
Дебет 01 Кредит 08
— 100 300 000 руб. — помещение принято в эксплуатацию в составе основных средств.

Как видно из примера, общество имеет реальный риск утраты права на применение УСН сразу же после покупки объекта основных средств независимо от выбранного объекта налогообложения. Хотя объект без НДС стоит меньше 100 миллионов рублей, но в силу того, что по правилам бухгалтерского учета он должен учитываться с учетом невозмещаемого налога, на момент ввода в эксплуатацию до начала амортизации его балансовая стоимость будет превышать установленный предел. Напомним, что начисление амортизационных отчислений по объекту основных средств в бухгалтерском учете начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и производится до полного погашения стоимости этого объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учета*(18).

НДС на таможне для «упрощенцев»

Как указывалось выше, «упрощенцы» уплачивают НДС при ввозе товаров на территорию России и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, в зависимости от применяемых таможенных процедур*(19).

Налоговое законодательство трактует территорию России и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, как собственно территорию Российской Федерации, а также территории искусственных островов, установок и сооружений, над которыми РФ осуществляет юрисдикцию в соответствии с законодательством РФ и нормами международного права*(20).

НДС, уплаченный «упрощенцем» на таможне, является для него «входным» НДС, о порядке учета которого мы поговорим ниже.

Порядок учета налога в расходах, постановка проблемы

Организации и индивидуальные предприниматели, которые платят единый налог с разницы между доходами и расходами, суммы входного НДС, уплаченного поставщикам товаров (работ, услуг), могут включить в расходы при расчете налоговой базы*(21).

В профессиональной литературе достаточно давно на основе частных разъяснений Минфина России сложился консенсус, что «входной» НДС в расчете налоговой базы следует отражать*(22):

— либо в стоимости приобретенных основных средств и нематериальных активов;
— либо по отдельной статье затрат при покупке товаров (работ, услуг) и других материальных ценностей.

По нашему мнению, такой подход несколько устарел и мало отвечает потребностям сегодняшней учетной практики. В частности, у бухгалтера возникает вопрос, почему в отношении внеоборотных активов нужно применять общую норму*(23) из главы 21 «Налог на добавленную стоимость» Налогового кодекса, а в отношении других активов и расходов — специальную норму*(24) главы 26.2 «Упрощенная система налогообложения» того же Кодекса. Четких критериев для применения той или иной нормы в налоговом законодательстве мы не найдем.

«Входной» НДС как отдельный вид расхода

Со своей стороны мы могли бы предложить бухгалтеру применять подход, который мы условно назовем «документарно-финансовый». Суть его заключается в следующем.

Если налог оплачен отдельной транзакцией, имеющей свое отдельное документальное подтверждение, например НДС на таможне или НДС, удержанный и уплаченный в бюджет при исполнении обязанностей налогового агента, то такой платеж имеет все признаки отдельного вида расхода и действительно может отражаться в Книге учета доходов и расходов*(25) «упрощенца» отдельной строкой.

Если же налог перечислен в составе оплаты за товар (работы, услуги, имущественные права), то выделять его затем в составе расходов отдельной строкой вряд ли уместно. Во-первых, под эту сумму мы не будем иметь отдельного документа, и полученный от поставщика счет-фактура здесь тоже не поможет, потому что он так же, как и товарная накладная или акт на услуги, выписывается в конечном счете на полную сумму к оплате, включая НДС.

Во-вторых, это просто неудобно с точки зрения рациональной организации учета. Ведь товарно-материальные ценности могут приходоваться как с налогом, причем по разным ставкам, так и без него. В такой ситуации отдельный учет расходов в части «входного» НДС существенно усложняется. Любой практикующий специалист прекрасно знает, что усложнение методики учета неизбежно повышает риск возникновения ошибок и, как следствие, порождает ненужные финансовые риски для налогоплательщика.

Налоговая учетная политика для «упрощенца»

Для того чтобы бухгалтеру окончательно определиться с максимальной пользой для себя и для бизнеса в условиях нормативной неопределенности, вспомним определение учетной политики для целей налогообложения.

По смыслу данной нормы налогоплательщик имеет право самостоятельного выбора того или иного способа признания расходов из имеющихся в налоговом законодательстве.

Поэтому если с точки зрения рационального способа учета проще учитывать расходы, в том числе по приобретению активов, вместе с налогом, за исключением тех случаев, когда «входной» НДС по своему характеру соответствует и документально подтверждается как самостоятельный вид расхода, то в налоговой учетной политике «упрощенца» такой способ можно закрепить, не опасаясь серьезных разногласий с налоговыми органами.

Принятое решение необходимо оформить внутренним нормативным актом (приказом, письменным распоряжением). Требования к оформлению такого внутреннего нормативного акта сформулированы в статье 313 Налогового кодекса применительно к налогу на прибыль организаций и полностью применимы для упрощенной системы налогообложения.

Основная мысль в этом определении для нас состоит в том, что налоговая учетная политика устанавливает собственные правила налогового учета для конкретного налогоплательщика.

Спорные вопросы

1. Можно возразить, что включение «входного» НДС в стоимость товаров, работ, услуг противоречит позиции Минфина России, высказанной достаточно давно*(26). Это обстоятельство, в свою очередь, может привести к разногласиям с налоговыми органами. Нельзя не считаться с такой возможностью. Другое дело, каковы последствия таких разногласий. Если, согласно учетной политике, все условия для списания этих расходов соблюдены, то налоговые инспекторы не смогут предъявить «упрощенцу» какие-либо существенные претензии. То есть расходы, на сумму которых фирме на УСН предъявлен НДС, должны быть включены в перечень расходов, который приведен в пункте 1 статьи 346.16 Налогового кодекса, а также экономически оправданны и документально подтверждены*(27).

Кроме того, НДС в расчетах между поставщиком и покупателем в общем случае является частью цены товара, работы или услуги. Об этом однозначно высказался Президиум ВАС РФ*(28). Арбитры, в частности, указывают, что публично-правовые отношения по уплате НДС в бюджет складываются между налогоплательщиком, то есть лицом, реализующим товары, работы, услуги, и государством. Покупатель же в этих отношениях не участвует, а предъявленная к оплате сумма налога на добавленную стоимость является частью цены, подлежащей уплате продавцу по договору.

Совсем иная ситуация с налогом, подлежащим уплате по импорту на таможне и в бюджет при исполнении обязанностей налогового агента. Обязанность исчислить и уплатить налог у покупателя, применяющего УСН, возникает именно в силу закона*(29), следовательно, это не только часть цены, а отдельный расход «упрощенца» в рамках налоговых правоотношений.

Как мы указывали выше, налоговое законодательство собственно для «упрощенцев» не дает четкого критерия, когда налог подлежит включению в стоимость актива, работы или услуги, а когда в обязательном порядке отражается отдельной строкой в качестве самостоятельного расхода. Именно в таких ситуациях, по нашему мнению, налогоплательщик вправе самостоятельно установить для себя этот критерий в своей учетной политике для целей налогообложения.

2. Высказывается также мнение, что поскольку «входной» НДС по товарам должен обязательно выделяться отдельной строкой в качестве самостоятельного вида расхода, то его можно учесть единовременно после оплаты, а не включать в расходы по мере реализации этих товаров. Позиция эта основывается, в частности, на требованиях подпунктов 8 и 23 пункта 1 статьи 346.16 Налогового кодекса.

Коль скоро налог по товарам для перепродажи поименован отдельно, то «входной» НДС по товарам, казалось бы, однозначно должен выделяться из стоимости реализованных товаров. А если это самостоятельный расход, то его якобы можно учесть в расходах единовременно после оплаты, при условии, что товары будут списываться на расходы по мере реализации*(30).

Из анализа вышеприведенных норм следует, что расходы по стоимости товаров должны учитываться во взаимосвязи с налогом на добавленную стоимость по этим товарам. То есть так, как если бы налог был учтен вместе со стоимостью товаров.

В практике «упрощенцев», занимающихся торговой деятельностью, подобная ошибка не редкость. Например, «входной» налог на добавленную стоимость по товару единовременно уже списан, а нереализованную часть товара приходится возвращать поставщику или как брак, или по истечении срока реализации. Как быть бухгалтеру в этой ситуации? Остается только одно — сторнировать расходы в Книге учета доходов и расходов в части учтенного ранее «входного» налога. Это означает, что было допущено нарушение в части формирования налоговой базы как «доходы, уменьшенные на величину расходов», что неизбежно привлечет внимание налоговых инспекторов.

Именно поэтому во втором примере мы рекомендуем НДС, уплаченный на таможне за импортный товар для перепродажи, учитывать в расходах по мере реализации этих импортных то варов.
Минфин России регулярно дает разъяснения по этому вопросу*(31).

Резюмируя, хотелось бы отметить, что при выборе способа учета налога на добавленную стоимость, уплаченного поставщикам товаров, материалов, работ и услуг, следует исходить не только из формального прочтения требований налогового законодательства, в том числе с учетом официальных разъяснений. Прежде всего необходимо оценивать свои профессиональные риски, риски бизнеса, но с учетом принципа рациональной организации учетной работы и прозрачности используемой методики налогового учета.

Как на УСН учесть входной НДС, уплаченный поставщикам

Организации на упрощенке не являются плательщиками НДС (исключение – НДС, уплачиваемый при ввозе товаров в Россию) (п. 2 ст. 346.11 НК РФ). Поэтому входной налог, перечисленный поставщику, к вычету не принимайте (подп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ). По товарам (работам, услугам), приобретенным в периоде применения упрощенки, учет входного НДС ведите в следующем порядке.

Учет входного НДС

Организации, которые платят единый налог с разницы между доходами и расходами, суммы входного НДС, уплаченного поставщикам, могут учесть при расчете налоговой базы (подп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).

Входной налог включите:

— либо в стоимость приобретенных основных средств и нематериальных активов (подп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ, письма Минфина России от 4 октября 2005 г. № 03-11-04/2/94, от 4 ноября 2004 г. № 03-03-02-04/1/44, ФНС России от 19 октября 2005 г. № ММ-6-03/886);

— либо по отдельной статье затрат при покупке товаров (работ, услуг) и других материальных ценностей (подп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ, письма Минфина России от 18 января 2010 г. № 03-11-11/03, от 2 декабря 2009 г. № 03-11-06/2/256, от 4 ноября 2004 г. № 03-03-02-04/1/44).

Ситуация: является ли нарушением правил учета расходов для целей налогообложения включение в их стоимость входного НДС по материалам, приобретенным на упрощенке? Организация платит единый налог с разницы между доходами и расходами

Ответ: нет, не является.

Налоговый кодекс РФ содержит две нормы, которые регулируют порядок учета входного НДС при упрощенке.

Первая – прописана в главе 21 Налогового кодекса РФ (подп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ). В ней сказано, что организации, которые не являются плательщиками НДС, должны включать входной налог в стоимость приобретенных товаров (работ, услуг).

Вторая норма содержится в главе 26.2 Налогового кодекса РФ (подп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). В ней говорится, что организации, которые платят единый налог с разницы между доходами и расходами, могут списать входной НДС по отдельной статье затрат.

Четких критериев для применения той или иной нормы в законодательстве нет.

С одной стороны, статья 346.16 является специальной, а значит, имеет приоритет перед общими нормами статьи 170 Налогового кодекса РФ (абз. 3 п. 2 определения Конституционного суда РФ от 5 октября 2000 г. № 199-О). С этой точки зрения, суммы входного НДС не следует включать в стоимость приобретенных ценностей. Их нужно списывать обособленно.

С другой стороны, по сравнению со статьей 346.16, нормы статьи 170 Налогового кодекса РФ распространяются на всех налогоплательщиков, а не только на организации, которые применяют упрощенку и платят единый налог с разницы между доходами и расходами.

При этом общие положения главы 21 Налогового кодекса РФ связаны с правилами бухучета, которые тоже распространяются на все организации (ст. 2, 6 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ, п. 8 ПБУ 6/01, п. 8 ПБУ 14/2007). С этой точки зрения суммы невозмещаемого входного НДС следует включать в стоимость имущества.

Чтобы устранить возникшую неясность, Минфин России и налоговая служба предложили такой подход:

— при приобретении основных средств и нематериальных активов входной НДС включать в их стоимость;

— при покупке других активов – списывать налог по отдельной статье затрат.

Об этом сказано в письмах Минфина России от 4 ноября 2004 г. № 03-03-02-04/1/44 и ФНС России от 19 октября 2005 г. № ММ-6-03/886.

Следует отметить, что предложенный вариант не является правилом. Организация, применяющая упрощенку, может использовать и другие способы учета входного НДС. Принципиального значения это не имеет, поскольку дата признания уплаченного НДС в расходах всегда будет одной и той же. Такая точка зрения подтверждается письмами Минфина России от 26 июня 2006 г. № 03-11-04/2/131, УФНС России по г. Москве от 10 января 2007 г. № 19-11/00706 и арбитражной практикой (см., например, постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 21 января 2009 г. № А19-3623/08-45-Ф02-7051/2008).

Входной НДС, включенный в стоимость имущества (работ, услуг), которые нельзя учесть при упрощенке, в расходах не признавайте (подп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).

Ситуация: как учесть НДС, уплаченный поставщику, если организация применяет упрощенку и платит единый налог с доходов?

При расчете единого налога с доходов суммы НДС, уплаченные поставщикам, не учитывайте.

Организации, применяющие упрощенку, не являются плательщиками НДС (п. 2 ст. 346.11 НК РФ). Поэтому принимать входной налог к вычету они не могут (подп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ). Кроме того, организации, которые платят единый налог с доходов, освобождены от налогового учета каких-либо расходов (письмо Минфина России от 1 сентября 2006 г. № 03-11-04/2/181). Таким образом, отражать суммы входного НДС в книге учета доходов и расходов не требуется. Источником информации об уплаченных суммах входного НДС являются расчетные документы, полученные от поставщиков.

В бухучете входной НДС включите в стоимость приобретенного имущества (п. 8 ПБУ 6/01, п. 8 ПБУ 14/2007).

Дата списания входного НДС

Если входной НДС учтен в стоимости имущества (основных средств и нематериальных активов), то он будет списан в расходы в составе этой стоимости .

Если суммы входного НДС учтены по отдельной статье затрат, то отразите НДС в расходах при одновременном выполнении таких условий:

— налог уплачен поставщику (п. 2 ст. 346.17 НК РФ);

— стоимость товаров (сырья, материалов, работ, услуг), к которым относится НДС, списана в расходы (подп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ, письма Минфина России от 7 июля 2006 г. № 03-11-04/2/140, от 29 июня 2006 г. № 03-11-04/2/135).

Так, например, входной НДС по сырью и материалам, используемым в производстве, спишите в момент, когда выполнены два условия: ценности оприходованы на склад и оплачены поставщику (подп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

Входной НДС по товарам, приобретенным для перепродажи и оплаченным поставщику, включите в состав расходов по мере их реализации. При этом не имеет значения, оплатил покупатель товары или нет. Под реализацией в данном случае подразумевается передача покупателю права собственности на товары, то есть их отгрузка. Об этом говорится в письмах Минфина России от 17 февраля 2014 г. № 03-11-09/6275 и ФНС России от 18 марта 2014 г. № ГД-4-3/4801. Документы размещены на официальном сайте ФНС России в разделе «Разъяснения, обязательные для применения налоговыми органами».

Входной НДС по приобретенным работам (услугам) спишите в момент, когда выполнены два условия: работы выполнены (услуги оказаны) и оплачены исполнителю (подрядчику) (подп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

Пример учета входного НДС по приобретенным товарам. Организация применяет упрощенку и платит единый налог с разницы между доходами и расходами

ООО «Торговая фирма Гермес» применяет упрощенку. Единый налог платит по ставке 15 процентов. В январе организация приобрела 118 наборов канцтоваров «Президент» на общую сумму 118 000 руб. (в т. ч. НДС – 18 000 руб.).

В феврале «Гермес» продал 90 наборов. При отпуске товаров на сторону их оценка проведена по стоимости единицы товара.
При расчете единого налога за I квартал бухгалтер «Гермеса» учел в расходах:
— покупную стоимость товаров – 76 271 руб. (100 000 руб. : 118 наборов × 90 наборов);
— входной НДС, уплаченный поставщику канцтоваров, – 13 729 руб. (18 000 руб. : 118 наборов × 90 наборов).

Об отражении операций, связанных с реализацией покупных товаров, в книге учета доходов и расходов см. Как на УСН списать стоимость покупных товаров, приобретенных для перепродажи .

Розничная торговля

Ситуация: как определить сумму НДС, которую можно отнести на расходы по товарам, проданным в розницу? Организация применяет упрощенку и платит единый налог с разницы между доходами и расходами

Четких правил для этого в законодательстве нет. Поэтому нужно разработать свой порядок и закрепить его в учетной политике для целей налогообложения.

При этом помните два важных условия:

– отнести на расходы можно только ту часть входного НДС, которая соответствует объему реализованных товаров (подп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ);

– реализованными при упрощенке признаются товары, которые были оплачены поставщикам и отгружены покупателям (подп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

От вас как от бухгалтера требуется определить, какую долю в общей стоимости проданных товаров составляет входной НДС по тем товарам, что были оплачены поставщикам. Для этих целей лучше делать помесячный расчет, основанный на данных бухучета.

А раз учет товаров ведете в продажных ценах (так делают розничные торговые организации), то сумму НДС, на которую можно уменьшить налоговую базу на УСН, считайте в два этапа. Сначала определите общую сумму входного НДС, которая относится к отгруженным товарам. Затем эту сумму скорректируйте пропорционально стоимости оплаченных товаров. Полученную таким образом величину включите в затраты и отразите в книге учета доходов и расходов.

Для расчета понадобятся следующие показатели:

– приход товаров за месяц в продажных ценах;
– сумма НДС по приобретенным товарам;
– средний процент торговой наценки;
– объем отгруженных товаров за месяц;
– объем реализованной торговой наценки.

Исходными данными для определения этих показателей могут служить остатки и обороты по счетам 19, 41, 42, 60, 90.

Покажем на примере общий принцип расчета НДС, относимого на расходы, без распределения по разным налоговым ставкам. При желании эту схему вы можете использовать раздельно для каждой ставки НДС (18 и 10%).

Пример определения суммы НДС, которую можно отнести на расходы в розничной торговле. Организация ведет учет товаров по продажным ценам

ООО «Альфа» зарегистрировано в январе. Вид деятельности – розничная торговля. Сразу же после государственной регистрации организация подала заявление о переходе на упрощенку. Объект налогообложения – разница между доходами и расходами.

В учетной политике для целей бухучета закреплено, что учет товаров ведется в продажных ценах, раздельный учет отдельных партий товаров не ведется.

В январе «Альфа» приобрела товары для перепродажи на сумму 230 000 руб. (в т. ч. НДС по ставкам 10 и 18% – 30 000 руб.). Из них оплачено было 140 000 руб. Торговая наценка установлена в размере 25%. Из общего количества товаров, приобретенных в январе, в течение это месяца было реализовано товаров на сумму 190 000 руб.

В бухучете эти операции отражены следующим образом:

Дебет 41 Кредит 60
– 200 000 руб. – оприходована продукция для перепродажи;

Дебет 19 Кредит 60
– 30 000 руб. – учтен НДС по приобретенным товарам;

Дебет 41 Кредит 42
– 50 000 руб. (200 000 руб. × 25%) – отражена торговая наценка;

Дебет 60 Кредит 51
– 140 000 руб. – оплачена часть приобретенных товаров;

Дебет 50 Кредит 90
– 190 000 руб. – отражена продажная стоимость отгруженных товаров;

Дебет 90 Кредит 41
– 190 000 руб. – списана себестоимость проданных товаров;

Дебет 90 Кредит 42
– 38 000 руб. (190 000 руб. × 25/125) – сторнирована реализованная торговая наценка.

Доля реализованных товаров в объеме товаров, приобретенных в январе, составляет:

190 000 руб. : (200 000 руб. + 50 000 руб.) = 0,76

Сумма входного НДС, которая относится к реализованным товарам, равна:

30 000 руб. × 0,76 = 22 800 руб.

Дебет 90 Кредит 19
– 22 800 руб. – списан на расходы НДС, относящийся к отгруженным товарам.

Сумму НДС, которая уменьшает налоговую базу по единому налогу в январе, бухгалтер определил так:

– покупная стоимость реализованных товаров = 152 000 руб. (190 000 руб. – 38 000 руб.);

– доля оплаченной продукции = 0,609 (140 000 руб. : 230 000 руб.);

– покупная стоимость реализованных товаров для расчета единого налога = 92 568 руб. (152 000 руб. × 0,609);

– сумма НДС, которую можно принять в расходы при УСН, = 13 885 руб. (22 800 руб. × 0,609).

По состоянию на 1 февраля в бухучете организации значились:

– остаток товаров по продажным ценам – 60 000 руб. (250 000 руб. – 190 000 руб.), в т. ч. наценка – 12 000 руб. (50 000 руб. – 38 000 руб.);

– остаток НДС, не списанного на расходы, – 7200 руб. (30 000 руб. – 22 800 руб.);

– неоплаченные товары – 90 000 руб. (230 000 руб. – 140 000 руб.).

В феврале «Альфа» не приобретала новых товаров для перепродажи и полностью рассчиталась с поставщиками за товары, приобретенные в январе. В течение месяца были реализованы все товары, оставшиеся на складе и в торговом зале.

В бухучете сделаны следующие записи:

Дебет 60 Кредит 51
– 90 000 руб. – оплачена часть приобретенных товаров;

Дебет 50 Кредит 90
– 60 000 руб. – отражена продажная стоимость отгруженных товаров;

Дебет 90 Кредит 41
– 60 000 руб. – списана себестоимость проданных товаров;

Дебет 90 Кредит 42
– 12 000 руб. (60 000 руб. × 25/125) – сторнирована реализованная торговая наценка.

Доля реализованных товаров в объеме товаров, приобретенных в январе (с учетом остатков на 1 февраля), составляет:

60 000 руб. : 60 000 руб. = 1,0.

Сумма входного НДС, которая относится к реализованным товарам, равна:

7200 руб. × 1,0 = 7200 руб.

Дебет 90 Кредит 19
– 7200 руб. – списан на расходы НДС, относящийся к отгруженным товарам.

Сумму НДС, которая уменьшает налоговую базу по единому налогу в феврале, бухгалтер определил так:

– покупная стоимость реализованных товаров = 107 432 руб. (48 000 руб. + 152 000 руб. – 92 568руб.);

– доля оплаченной продукции = 1,0 (90 000 руб. : 90 000 руб.);

– покупная стоимость реализованных товаров для расчета единого налога = 107 432 руб. (107 432 руб. × 1,0);

– сумма НДС, которую можно принять в расходы при УСН, = 16 115 руб. (7200 руб. + 22 800 руб. – 13 885 руб.).

Документальное подтверждение

Подтвердить уплату НДС могут платежные поручения, расходные кассовые ордера и другие документы с выделенной суммой налога (письмо Минфина России от 31 мая 2007 г. № 03-07-11/147).

Для учета входного НДС в составе расходов потребуются также документы, подтверждающие его сумму (п. 2 ст. 346.16, п. 1 ст. 252 НК РФ). Например, это могут быть счета-фактуры, выставленные поставщиками, накладные (с отдельно выделенной суммой НДС), акты и т. д. Если с продавцом заключено соглашение о невыставлении счетов-фактур, включить предъявленный НДС в расходы можно на основании платежных документов, чеков, бланков строгой отчетности. Главное – чтобы сумма НДС в таких документах была выделена. Об этом сказано в письме Минфина России от 5 сентября 2014 г. № 03-11-06/2/44783.

Ситуация: можно ли включить в расходы сумму входного НДС по счету-фактуре, оформленному с нарушением правил? Организация применяет упрощенку и платит единый налог с разницы между доходами и расходами

Любые расходы, которые можно учесть при расчете единого налога, должны соответствовать критериям пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса РФ (п. 2 ст. 346.16 НК РФ). Одним из этих критериев является подтверждение расходов документами, оформленными в соответствии с действующим законодательством.

Счет-фактура – это документ, необходимый для того, чтобы принять входной НДС к вычету (п. 1 ст. 168 НК РФ). Правом на налоговый вычет по НДС организации, применяющие упрощенку, не обладают. Это следует из положений пункта 2 статьи 346.11 Налогового кодекса РФ. Поэтому сумму входного НДС можно списать на расходы даже без счета-фактуры. Например, если НДС выделен в накладной, акте, платежных документах. Главное, чтобы затраты, на сумму которых покупателю предъявлен НДС, были включены в перечень расходов, который приведен в статье 346.16 Налогового кодекса РФ. А также чтобы эти расходы были экономически оправданны и документально подтверждены (п. 2 ст. 346.16, ст. 252 НК РФ).

Кроме того, с 1 октября 2014 года организации по взаимному согласию могут не выставлять счета-фактуры (подп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ). Учесть НДС в расходах в таком случае можно на основании платежных документов, кассовых чеков, бланков строгой отчетности с выделенной суммой НДС (письмо Минфина России от 5 сентября 2014 г. № 03-11-06/2/44783).

Таким образом, счет-фактура не является обязательным или исключительным документом для учета НДС в расходах. Поэтому, даже если он оформлен с нарушениями, обосновать включение НДС в расходы можно на основании других документов, подтверждающих сумму и факт уплаты НДС.

НДС в составе аванса

Ситуация: можно ли уменьшить налоговую базу по единому налогу на сумму входного НДС, уплаченного в составе аванса? Организация применяет упрощенку. Объект налогообложения – разница между доходами и расходами

При расчете единого налога входной НДС можно учесть только по тем расходам, которые уменьшают налоговую базу (подп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Выданные авансы в расчет налоговой базы не включаются. Чтобы включить расходы в расчет налоговой базы, помимо оплаты необходимо встречное прекращение обязательства (п. 2 ст. 346.17 НК РФ). Поэтому до получения имущества (выполнения работ, оказания услуг), в счет которого был перечислен аванс, суммы предварительных платежей включать в расходы нельзя (письмо Минфина России от 30 марта 2012 г. № 03-11-06/2/49). Следовательно, до признания этих расходов входной НДС, уплаченный в составе аванса, налоговую базу по единому налогу тоже не уменьшает (письмо Минфина России от 29 июня 2006 г. № 03-11-04/2/135).

Если аванс выплачен в счет предстоящей поставки товаров, предназначенных для перепродажи, сумму входного НДС можно будет учесть после реализации этих товаров. То есть после того, как организация включит в состав расходов покупную стоимость реализованных товаров .